עסקת קומבינציה במקרקעין, הינה עסקה המהווה "קומבינה" חוקית המאפשרת ביצוע עסקאות מקרקעין תוך הפחתת חבות במיסוי מקרקעין בהתרחשותם.

בעסקאות אלו נמצא את המוכר מבקש למכור לקבלן רק חלק מהמקרקעין (להלן: "חלק הקבלן") ובתמורה יבקש המוכר כי הקבלן ייבנה עבורו דירות על חלק המקרקעין שנותר בבעלותו (להלן: "חלק המוכר") שאותו כאמור לא מכר לקבלן.

מאחר והעסקה הינה בגין מכירת חלק מהמקרקעין ולא המקרקעין בשלמותם, הרי ברור שחבות מס השבח בעת ביצוע העסקה תהיה מופחתת, אולם אחת השאלות המרכזיות העומדות בפני צדדים המבקשים לבצע עסקת קומבינציה הינה, מה שווי עסקת הקומבינציה? כיצד היא נקבעת?

בהתייחס להוראת ביצוע 23/98 העוסקת בחישוב שווי עסקת הקומבינציה, נכתב בספרם של שי אהרונוביץ ואבי גורמן (עמוד 347) כדלהלן:

"הכלל הוא כי השווי יקבע בהתאם לשווי שירותי הבניה שצפוי לתת הקבלן לבעל הקרקע. אלא, שקביעה זו היא בעייתית,שכן קשה עד בלתי אפשרי לצפות, מה יהיה ערכם של שירותי הבניה במועד הקודם למועד שבו יינתנו אותם שירותים בפועל. ולכן, לעיתים רבות המנהל נוטה לקבוע את שווי המכירה בהתאם לאחוז הקרקע הנמכר לקבלן בעסקה, משמע, כאילו בוצע מכר מלא של חלק מהקרקע".

המלומדים קובעים כאמור בספרם כי השווי לעסקת הקומבינציה הינה שווי עלות "שרותי בניה" , אולם בשל קושי להעריכם, המנהל קובע את שווי עסקת הקומבינציה לפי שווי המקרקעין.

כדי להבין את האמור נעשה בדוגמא בעסקת מכר של מגרש עם בית ישן עליו (דירתו היחידה של המוכר) שנתוניו הינם כדלהלן:

 

על המגרש בכללותו ניתן לבנות 10 יחידות דיור של 100 מ"ר כל אחד. ( 4 דירות לבעלים, 6 דירות לקבלן).

שווי הבית הישן ללא זכויות הבניה : 1,000,000 ₪.

יחס קומבינציה : 40% נותר אצל הבעלים. 60% נמכר לקבלן.

עלות בניית יחידות הבעלים : 10,000 ₪ למ"ר. (כולל הכל, מע"מ, רווח יזמי וכדומה)

שווי יחידת קרקע לדירה : 700,000 ₪.

שווי עלות המגרש והבית : 300,000 ₪.

שווי עסקת הקומבינציה לפי חישוב עלות שרותי בניה הינו:

100 (מ"ר לדירה)*(מספר דירות הבעלים)* 10,000 (עלות בניה למ"ר) = 4,000,000 ₪.

שווי עסקת קומבינציה לפי חישוב שווי המקרקעין:

(מספר יחידות שנמכרו לקבלן) * 700,000 ₪ (מחיר יחידת קרקע לדירה) = 4,200,000 ₪.

במקרה שלנו ולאור האמור בהוראת הביצוע הנ"ל, מאחר ואין הפרש גדול בין שני הסכומים הנ"ל, אנו מניחים כי רשויות המס יסכימו כי שווי עסקת הקומבינציה תעמוד על 4,000,000 ₪.

לאחר שקבענו את מחיר עסקת הקומבינציה, יש לבצע עבור המוכר חישוב של החלק היחסי אותו זכאי לפטור בגין דירה יחידה וכן את הזכות לכפל פטור על פי סעיף 49ז' בגין זכויות הבניה הצמודות לבית.

1,000,000 ₪ (שווי דירה ללא זכויות בניה)*60% (יחס הקומבינציה) = 600,000 ₪ (שווי החלק הפטור של פטור דירה יחידה).

600,000 ₪ (שווי החלק הפטור של פטור דירה יחידה) * 2 (כפל פטור לפי סעיף 49ז')=1,200,000 ₪. (הסכום הפטור כולל מרכיב דירה יחידה, כפל פטור זכויות בניה, הכל לפי יחס 60%, כיחס הקומבינציה).

משכך:

4,000,000 ₪ (שווי עסקת קומבינציה)

1,200,000 ₪ (שווי הפטורים בגין המכירה)

2,800,000 ₪. (שווי עסקת הקומבינציה לאחר הפחתת הפטורים).

כדי לסיים את הליך חישוב מס שבח בגין המכירה ,נבדוק ונחשב עלות הרכישה היחסי של המגרש והבית, לפי החלק היחסי של עסקת הקומבינציה. (מכר של 60%).

נחשב מהו החלק היחסי החייב במס:

70% = 0.7 = 2,800,000/4,000,000

שווי עלות רכישה כוללת של המגרש והבית כולו: 300,000 ₪.

שווי עלות רכישה של החלק הנמכר בלבד: 126,000 ₪ (300,000*70%*60%) (נתעלם כרגע מהמדד)

2,800,000 ₪ – שווי עסקת הקומבינציה לאחר הפחתת פטורים.

126,000 ₪ – הפחתת עלות רכישה .

2,674,000 ₪. (סה"כ שבח בעסקה) * 30% (ממוצע מס שבח לינארי ישן)

802,200 ₪. (המס אותו יש לשלם בגין העסקה).

לסיכום, חישוב עסקת קומבינציה הינה חישוב סבוך ומורכב היכול לגרום לטעויות ולתאונות מס כואבות.

עו"ד אתגר קדם קאופמן | עו"ד אבי בקר