מה המשמעות ב"דירת  מגורים מזכה"?
בעקבות פסק הדין  שניתן לאחרונה ביום 13/12/2018 במסגרת ו "ע 44579-08-14 גבאי ואח' נ' מדינת  ישראל בדיוור זה נעסוק  במשמעות של "דירת מגורים מזכה".
כעורכי דין  העוסקים רבות בנושא פטורים ממס שבח, רבים נוהגים לגשת מייד ל"מבחנים"  הבודקים זכאות לפטור כגון האם המוכר החזיק בדירה במשך 18 חודשים, האם המוכר הינו  תושב ישראל, האם המוכר מוכר את מלוא זכויותיו בדירה וכו'. לעיתים אנו  "מדלגים" על תנאי הסף לבדיקת הזכאות לפטור מממס שבח והוא…..האם הדירה נשוא העסקה מהווה "דירת מגורים מזכה" .

סעיף 1 לחוק  מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג 1963 (להלן:"החוק") מציין  מה היאדירת מגורים בקובעו כי:  "דירת  מגורים" – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של  יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה , למעט דירה המהווה  מלאי עסקי לענין מס הכנסה;" (ההדגשה אינה במקור)
בפסק דין כורש  נ' מנהל מס שבח (ע"א 668/82) נקבע כי: "המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה  עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי. הדיבור "לפי טיבה" מלמד, כי יש  לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש  בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותיים, מטבח וכיוצא באלה. כך, לדוגמה, דירה המשמשת לבית-עסק  או למשרד, אשר נותרו בה המתקנים הללו, לא תשנה את טיבה, גם אם אין בעליה מייעד לה  שימוש לצורך מגורים".

במשך השנים  התפתחה סוגיית "דירת המגורים" בפסיקה וניכר כי פרשנותה "התגמשה" קצת. כך למשל בו"ע 20028-12-14 ,אסתר מנו נ' מנהל מיסוי מקרקעין ,  שם נקבע כי לצורך בדיקת הזכאות לפטור ממס שבח לדירת מגורים לא מספיק לבחון את מצבו  הפיזי הנוכחי של הנכס אלא נדרשת בחינה רחבה יותר בהתאם לנסיבות. נקבע כי הנכס נשוא פסק הדין, למרות היותו נטוש ומוזנח, מיועד למגורים ומזכה את בעליו בפטור ממס שבח למרות שכיום אינו משמש למגורים.  בו"ע  24036-03-14 ,אנדרי לין נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א , נקבע כי למרות  שבמבנה התגוררו פועלים זרים, מדובר במבנה שאינו ראוי לשימוש ולכן אינו דירה המשמשת  למגורים, לפיכך אינו מזכה את המוכר בפטור ממס שבח.  לאחר שבחנו האם  הדירה, נשוא העסקה שבה אנו מייצגים, אכן מהווה "דירת מגורים", אנו  נבדוק  האם מדובר ב"דירת מגורים  מזכה".
סעיף 49 לחוק  קובע מהי "דירת מגורים מזכה":" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1)  ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2)  ארבע השנים שקדמו למכירתה;……"
לענין  הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה  לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של  הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) – לא תובא  בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) – לא תובא בחשבון  תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר……"  (סעיף 49 קובע כי "היום הקובע" הינו  1.1.1998).
סעיף משנה (2)  הינו ברור – די כי הדירה שימשה בעיקרה למגורים 4 שנים לפני מכירתה. לשם המחשת סעיף  משנה (1) ניתן את הדוגמא הבאה: נניח שדירה נרכשה ביום 1.12.1998 ונמכרה ביום  1.12.2018 – תקופת השבח נמדדת על פני 20 שנה. גם במידה והדירה שימשה לצורכי משרד  במשך 4 שנים שקדמו למכירתה, אזי מספיק שמתוך 20 שנים הנ"ל, 16 שנים הנכס שימש  כדירת מגורים על מנת שהדירה תיכלל בהגדרת "דירת מגורים מזכה" .  בפסק הדין שאיתו  פתחנו דיוור זה (ו"ע 44579-08-14 גבאי ואח' נ' מדינת ישראל) , הוסב לול  ליחידות מגורים ללא היתר בניה ובניגוד לתב"ע והבעלים ביקש למכור נכס זה  ולאפשר לו להנות מאחד הפטורים של דירת מגורים מזכה (הגדלת ההיצע של דירות מגורים –  הוראת שעה, שנת 2011). לאחר עסקת המכר נהרסו יחידות הדיור. בפסק הדין נקבע כי אין  לתת פטור ממס שבח בגין יחידות דיור שהוקמו ללא היתר ונהרסו סמוך למועד מכירתן.  נקבע כי:
"……דירה  תחשב כ"דירת מגורים" רק כאשר הדבר עולה בקנה אחד עם תכנית המיתאר, או  כאשר יעודה התכנוני הוא למגורים…..במקרה שלפנינו, הוסבו הלולים ליחידות מגורים  ללא היתר ואף באופן שלא עולה בקנה אחד עם אפשרויות הסדרת מגורים באותן יחידות  שנבנות ללא היתר……" .
עוד נקבע כי:

"….מתן  פטור לדירות שנהרסו אינו מגשים את מטרת הוראת השעה (הגדלת ההיצע של דירות מגורים).  כמו כן, בדירות שהוסבו ונהרסו לא מתקיים המבחן האובייקטיבי בדבר פוטנציאל ממשי  להשתמש באותן הדירות כדירות מגורים דרך קבע".
עו"ד אתגר קדם קאופמן | עו"ד אבי בקר